2.3. ѕ–»Ќ÷»ѕ» ѕќЅ”ƒќ¬» “ј  –»“≈–≤ѓ ќ÷≤Ќ » ѕќƒј“ ќ¬ќѓ —»—“≈ћ»
Ќаукове забезпеченн¤ побудови теоретичноњ модел≥ податковоњ системи, окр≥м досл≥дженн¤ сутност≥ ≥ зм≥сту категор≥њ податк≥в ¤к своЇњ вир≥шальноњ передумови, передбачаЇ визначенн¤ принцип≥в, на ¤ких маЇ будуватис¤ податкова система, та основних критер≥њв оц≥нки ефективност≥ ц≥Їњ системи, ¤ка Ї сукупн≥стю податк≥в, збор≥в та ≥нших платеж≥в, що ст¤гуютьс¤ у встановленому законом пор¤дку з платник≥в Ц юридичних та ф≥зичних ос≥б, ≥ функц≥онуванн¤ ¤коњ Ї результатом про¤ву д≥й держави у сфер≥ встановленн¤, правового оформленн¤ та орган≥зац≥њ збору податк≥в ≥ податкових платеж≥в. “ака система Ї породженн¤м держави, а вт≥ленн¤ њњ в житт¤ повТ¤зане з д≥¤льн≥стю останньоњ. ћеж≥ цього процесу та його х≥д визначаютьс¤ чинним законодавством ≥ дос¤гаютьс¤ формуванн¤м в≥дпов≥дноњ податковоњ системи, тому законодавч≥ та адм≥н≥стративн≥ рамки Ї важливим параметром, ¤кий обумовлюЇ ≥ ефективн≥сть оподаткуванн¤.
“аким чином, податкова система будь-¤коњ держави в≥дображаЇ поЇднанн¤ обТЇктивних та субТЇктивних засад. «найти компром≥сне поЇднанн¤ цих характеристик Ц одне з ключових завдань, ¤к≥ сто¤ть перед податковою системою кожноњ сучасноњ держави. –азом з тим, зважаючи, що ц≥ здобутки не Ї визначеними раз ≥ назавжди ≥ потребують урахуванн¤ реальноњ економ≥чноњ ситуац≥њ, не менш важливим Ї творчий п≥дх≥д до њх конкретного застосуванн¤.
¬изначенн¤ податковоњ системи та њњ функц≥й ф≥нансова наука сформувала ще на початку ’’ ст. ‘актично це визначенн¤ дане
ј. ¬агнером при формулюванн≥ ним основних принцип≥в, ¤ким повинна в≥дпов≥дати правильно побудована податкова система. ѕри визначенн≥ народногосподарських (ф≥нансово-пол≥тичних) принцип≥в в≥н п≥дкреслив такий з них: Укомб≥нац≥¤ сукупност≥ податк≥в у таку систему, ¤ка б забезпечувала при можливому дотриманн≥ етичних принцип≥в та принцип≥в управл≥нн¤ достатн≥сть надходжень ≥ еластичн≥сть на випадок надзвичайних державних потребФ34 . Ќаведене формулюванн¤ в≥дпов≥дало основному призначенню податковоњ системи Ц забезпеченню держави необх≥дними коштами ≥ знаходилос¤ в повн≥й в≥дпов≥дност≥ з принципами неокласичноњ школи про невтручанн¤ держави в господарськ≥ процеси. ÷¤ модель фактично використовувалась до кейнс≥анства Ц часу, коли податков≥й систем≥ була в≥дведена роль автоматичного стаб≥л≥затора економ≥чного циклу. ” 80-х роках у звТ¤зку з необх≥дн≥стю забезпеченн¤ економ≥чного зростанн¤ податков≥й систем≥ було повернуто нейтральний характер.
“е, що податкова система Ї комб≥нац≥Їю податк≥в, кожен з ¤ких маЇ свою мету, дозвол¤Ї б≥льшою м≥рою визначити платоспроможн≥сть платник≥в, помТ¤кшити проблему ухиленн¤ в≥д податк≥в, зробити загальний податковий т¤гар психолог≥чно менш пом≥тним, а також розширити можливост≥ використанн¤ податковоњ пол≥тики ¤к регулюючого чинника. —аме тому вс≥ сучасн≥ системи оподаткуванн¤ не обмежуютьс¤ окремими податками, а користуютьс¤ перевагами, що надаЇ њх чисельн≥сть. ≤ не сл≥д п≥ддавати сумн≥ву тезу, що створенн¤ податковоњ системи Ї фундаментальним випробовуванн¤м дл¤ будь-¤кого ур¤ду. ѓњ можна лише доповнити тим, що ефективн≥сть податковоњ системи значною м≥рою забезпечуЇтьс¤ саме перевагами системного п≥дходу. ¬≥н потребуЇ не допускати н≥ взаЇмного накладенн¤ податк≥в, н≥ розрив≥в пом≥ж ними. «в≥дси актуальн≥сть пошуку саме такоњ комб≥нац≥њ податк≥в, ¤ка б спри¤ла вир≥шенню поставлених завдань з урахуванн¤м ус≥х д≥ючих ≥нтерес≥в, оск≥льки одному податку це не п≥д силу.
–азом з тим, важливо враховувати, що створенн¤ системи вже саме по соб≥ здатне породжувати суперечност≥. ¬имога системност≥ потребуЇ, щоб њњ окрем≥ елементи були взаЇмоповТ¤зан≥ м≥ж собою, орган≥чно доповнювали один одного, не заходили в суперечн≥сть ≥з системою в ц≥лому та ≥ншими њњ складовими. јдже система Ц це Ущось ц≥ле, що ¤вл¤Ї собою Їдн≥сть законом≥рно розташованих та взаЇмно повТ¤заних частинФ35. ¬ажливим також Ї визначенн¤ системи ¤к сукупност≥ принцип≥в, покладених в основу певного вченн¤36 .
÷е загальне розум≥нн¤ конкретизуЇтьс¤ ≥ стосовно податковоњ системи. ѕри цьому сл≥д в≥дразу зазначити, що ≥снують р≥зн≥ њњ визначенн¤, ¤к≥ не завжди адекватно в≥дображають ¤к фундаментальн≥ ознаки системи, так ≥ окрем≥ њњ складов≥. «а визначенн¤м ¬.ћ. –од≥оновоњ, податкова система Ц це Усукупн≥сть р≥зних вид≥в податк≥в, у побудов≥ та методах обчисленн¤ ¤ких реал≥зуютьс¤ певн≥ принципиФ37. ¬≥дображуючи ознаки, що характеризують систему, наведене визначенн¤ не враховуЇ вс≥х вимог, притаманних цьому пон¤ттю. «окрема, доц≥льно вказати на њњ призначенн¤, дос¤гти поставленоњ мети стосовно конкретного в≥др≥зка часу. “аким чином, податкова система Ц це сукупн≥сть окремих податк≥в, платеж≥в, у побудов≥ та методах обчисленн¤ ¤ких реал≥зуютьс¤ взаЇмодоповнююч≥ принципи дл¤ дос¤гненн¤ поставленоњ мети.
–озвиток та зм≥на форм державного устрою завжди супроводжувались перебудовою податковоњ системи. ѕер≥од, коли у ’V≤≤≤ ст. формувались основи сучасноњ держави, характеризувавс¤ активною розробкою проблем теор≥њ та практики оподаткуванн¤. —аме в цей час теор≥¤ оподаткуванн¤ була створена њњ основоположником, шотландським економ≥стом ≥ ф≥лософом ј. —м≥том (1723Ц1790), основн≥ принципи ¤коњ не втратили свого значенн¤ ≥ до нашого часу. ¬они викладен≥ автором у чотирьох основних правилах:
Ц справедливост≥, ¤ке стверджуЇ загальн≥сть оподаткуванн¤ ≥ р≥вном≥рн≥сть його розпод≥лу в≥дпов≥дно до доход≥в;
Ц визначеност≥, коли час оплати податку, спос≥б ≥ сума платежу повинн≥ бути з точн≥стю ≥ заздалег≥дь в≥дом≥ платнику ≥ не залежати в≥д субТЇктивних фактор≥в;
Ц зручност≥, тобто кожен податок повинен ст¤гуватись у такий час ≥ такий спос≥б, ¤к≥ найб≥льш зручн≥ дл¤ платника;
Ц економ≥њ (рац≥ональност≥), коли будь-¤кий податок повинен ст¤гуватис¤ таким чином, щоб ≥з доход≥в платника вилучалось ¤комога менше понад те, що надходить до державноњ скарбниц≥.
ќснову побудови сучасних податкових систем, пор¤д ≥з принципами ј. —м≥та, визначають також принципи, розроблен≥ н≥мецьким економ≥стом ј. ¬агнером, ¤кий не просто доповнив, а надав њм нового концептуального характеру.  еруючись теор≥Їю колективних потреб, на першу позиц≥ю в оподаткуванн≥ в≥н поставив принципи достатност≥ та еластичност≥. —аме завд¤ки цьому принципи оподаткуванн¤ стали системою, що враховувала ≥нтереси не лише платника податк≥в, але й держави з пр≥оритетом останньоњ. “обто перед оподаткуванн¤м постало завданн¤ збалансуванн¤ ≥нтерес≥в держави та платник≥в податк≥в, ¤ке, без переб≥льшенн¤, ≥ в сучасних умовах Ї ключовою проблемою формуванн¤ податковоњ пол≥тики будь-¤коњ цив≥л≥зованоњ держави св≥ту.
ј. ¬агнер не лише визначив принципи оподаткуванн¤, але й систематизував њх в чотири окрем≥ групи. ѕерша Ц ф≥нансов≥ принципи, серед ¤ких достатн≥сть та еластичн≥сть (рухом≥сть) обкладенн¤. ƒруга Ц народногосподарськ≥ принципи Ц належний виб≥р джерела обкладенн¤, правильна комб≥нац≥¤ р≥зних податк≥в у таку систему, ¤ка б зважала на насл≥дки ≥ умови њх перекладенн¤. ƒо третьоњ групи автор в≥дносив етичн≥ принципи, принципи справедливост≥: загальн≥сть оподаткуванн¤ та р≥вном≥рн≥сть. ≤ нарешт≥, четверта група в≥дображала сукупн≥сть адм≥н≥стративно-техн≥чних правил чи принцип≥в податкового управл≥нн¤: визначен≥сть обкладенн¤, зручн≥сть сплати податку та максимальне зменшенн¤ витрат на ст¤гненн¤. як видно з наведеноњ класиф≥кац≥њ, принципи справедливост≥ ј. ¬агнер ставив не на головне м≥сце в запропонован≥й систем≥. ѓх реал≥зац≥¤ вважалась автором доц≥льною в межах, ¤к≥ надають ф≥нансов≥ принципи в њх сукупност≥. “обто сл≥д п≥дкреслити важлив≥сть не лише достатност≥, але й рухомост≥ (еластичност≥) обкладенн¤, що в≥дображаЇ здатн≥сть адаптуватис¤ до державних потреб. « практичноњ точки зору це означало рухом≥сть складу податковоњ системи, оск≥льки р≥зн≥ податки волод≥ють неоднаковим р≥внем еластичност≥. —ьогодн≥, коли предметом широкоњ дискус≥њ з приводу податковоњ пол≥тики виступають принципи стаб≥льност≥ та гнучкост≥, врахуванн¤ здобутк≥в ф≥нансовоњ науки минулого мають неаби¤ке практичне значенн¤. 
“аким чином, визначенн¤ принцип≥в оподаткуванн¤ було предметом пошук≥в науковц≥в та практик≥в фактично з моменту виникненн¤ податк≥в. Ќезважаючи на в≥дм≥нност≥, що супроводжували цей процес ≥, насамперед, прихильн≥сть њх автор≥в до теор≥й щодо рол≥ держави та податк≥в, вид≥л¤ютьс¤ р¤д принцип≥в, ¤к≥ приймались ус≥ма сторонами. √оловний з них Ц р≥вном≥рн≥сть. ¬≥н панував у ф≥нансов≥й науц≥ ще в епоху меркантил≥зму. ѕри цьому вважалось, що саме непр¤ме оподаткуванн¤ Унайб≥льш р≥вном≥рне ≥ найб≥льш справедливеФ38. ” перел≥ку принцип≥в ј. —м≥та фактично основним Ї р≥вном≥рн≥сть, а отже, справедлив≥сть до платника. –озвивались ≥дењ справедливост≥ ≥ ј. ¬агнером. ќднак в≥н це питанн¤ б≥льше повТ¤зував з визначенн¤м джерела оподаткуванн¤. 
ѕотр≥бно зазначити, що вир≥шенн¤ питанн¤ джерела оподаткуванн¤ ≥ в сучасних умовах Ї одн≥Їю з фундаментальних проблем формуванн¤ податковоњ системи. Ѕ≥льше того, фах≥вц≥, що досл≥джують еволюц≥ю податк≥в, стверджують, що саме з цього питанн¤ ≥ розпочалась практика та розробка принцип≥в оподаткуванн¤. ўе на зор≥ податковоњ практики перед ф≥нансовою наукою постали питанн¤: що маЇ бути джерелом оподаткуванн¤ Ц продукт, дох≥д чи кап≥тал, ≥ з ¤кого доходу Ц чистого чи валового Ц ст¤гувати податки. Ћог≥чно, що в≥дпов≥д≥ на ц≥ питанн¤ були р≥зними в р≥зн≥ пер≥оди. “ак, ј. —м≥т виступав проти залученн¤ кап≥тал≥в у ¤кост≥ податкового джерела, оск≥льки в такому випадку зменшуютьс¤ можливост≥ розвитку виробництва. ”загальнюючи його погл¤ди, ≤.’. ќзеров писав: У÷≥ переконанн¤ твердили, що обкладати кап≥тал Ц значить його знищити, тобто вбити курку, ¤ка несе золот≥ ¤йц¤Ф39. –азом з тим, ј. —м≥т був переконаний, що джерелом оподаткуванн¤ мають бути вс≥ категор≥њ доходу: земельна рента, прибуток, зароб≥тна плата. ј. ¬агнер, розвиваючи ≥дею справедливост≥, вважав, що кап≥тал також повинен бути джерелом обкладенн¤. ÷е твердженн¤ в подальшому розвивали багато економ≥ст≥в, у тому числ≥ й в≥тчизн¤них. «окрема, ћ. —оболЇв був переконаний, що проблема б≥льше в ступен≥ обкладенн¤ та доц≥льност≥ платника п≥д час розпор¤дженн¤ ним своњм доходом чи кап≥талом40. Ѕоротьба за р≥вном≥рн≥сть у розпод≥л≥ податкового т¤гар¤ призвела до того, що на початку ’’ стол≥тт¤ податки на власн≥сть (кап≥тал) зайн¤ли пров≥дне м≥сце в доходах бюджет≥в багатьох розвинених держав. ” подальшому в ход≥ розвитку ≥ндив≥дуального прибуткового податку було вир≥шено питанн¤ про узгодженн¤ проблем соц≥альноњ справедливост≥ та захисту ≥нтерес≥в кап≥талу.
≤де¤, що податки не повинн≥ перешкоджати розвитку виробництва, в процес≥ еволюц≥њ податковоњ системи була реал≥зована ‘. Ќ≥тт≥ в окремий, самост≥йний принцип при њњ побудов≥. ¬≥н отримав широку п≥дтримку у ф≥нансов≥й науц≥. ќсобливо це про¤вилос¤ в к≥нц≥ ’’ ст., коли в≥дбулос¤ в≥дчутне з≥ткненн¤ ф≥скальних потреб держави з ≥нтересами економ≥чного розвитку. Ќаступ електрики, впровадженн¤ двигуна внутр≥шнього згоранн¤, розробка нових метод≥в виробництва стал≥ Ц все вимагало нових ≥нвестиц≥й. ѕошук нових вид≥в податк≥в, ¤к≥ б не лише наповнювали бюджет, ¤к це було при використанн≥ непр¤мих податк≥в, а одночасно ≥ стимулювали виробництво, дав поштовх розвитку даного принципу в оподаткуванн≥, що, в свою чергу, викликало до житт¤ прогресивне прибуткове оподаткуванн¤. –азом з тим, ще й сьогодн≥ в багатьох крањнах стоњть питанн¤ складност≥ практичноњ реал≥зац≥њ цього принципу. …ого розроблен≥сть безпосередньо стосуЇтьс¤ формуванн¤ податковоњ пол≥тики кожноњ крањни. 
ƒовгий ≥сторичний шл¤х розвитку, ¤кий пройшли податков≥ системи р≥зних крањн, накопиченн¤ знань та њх осмисленн¤ вченими ≥ практиками збагатили м≥жнародний досв≥д визначенн¤м нових правил, принцип≥в, вимог, реал≥зац≥¤ ¤ких дозвол¤Ї найб≥льш повно дос¤гти поставленоњ мети в конкретних умовах. «окрема, при побудов≥ сучасноњ податковоњ системи —Ўј, зд≥йсненоњ у 80-т≥ роки, були закладен≥ так≥ принципи:
Ц справедлив≥сть по вертикал≥ (податок в≥дпов≥даЇ матер≥альним можливост¤м платника податк≥в);
Ц справедлив≥сть по горизонтал≥ (використанн¤ Їдиноњ податковоњ ставки дл¤ одних ≥ тих же доход≥в);
Ц ефективн≥сть (можливост≥ до економ≥чного зростанн¤ та розвитку п≥дприЇмництва);
Ц нейтральн≥сть (незалежн≥сть в≥д сфер ≥нвестиц≥йних вкладень);
Ц простота (в п≥драхунку, доступност≥ та розум≥нн≥).
Ќайб≥льш поширен≥ думки в≥тчизн¤них науковц≥в щодо принцип≥в, ¤ким маЇ в≥дпов≥дати сучасна податкова система, повТ¤зан≥ з дотриманн¤м необх≥дност≥ вид≥ленн¤ на сучасному етап≥ 4-х груп принцип≥в оподаткуванн¤, ¤к це проголошувалось у св≥й час ј. ¬агнером. ÷е ф≥скально-бюджетн≥, пол≥тико-економ≥чн≥, соц≥ально-етичн≥ принципи та принципи, що стосуютьс¤ правовоњ ≥ техн≥чноњ стор≥н оподаткуванн¤41. ѓх доц≥льно також використовувати ≥ ¤к критер≥њ оц≥нки д≥ючоњ податковоњ системи.
« реал≥зац≥њ першоњ групи принцип≥в зТ¤совуЇтьс¤ найперша й очевидна ознака формуванн¤ податковоњ системи Ц достатн≥сть, тобто податкова система маЇ бути сформована таким чином, щоб забезпечувати покритт¤ доц≥льно обмежених витрат, ¤к≥ ф≥нансуютьс¤ за рахунок податк≥в. «датн≥сть до зб≥льшенн¤ Ц наступна ознака, що вит≥каЇ з ц≥Їњ групи принцип≥в: податков≥ надходженн¤ повинн≥ зб≥льшуватис¤ за досить короткий строк ≥ наст≥льки, наск≥льки це Ї необх≥дним дл¤ ф≥нансуванн¤ додаткових бюджетних витрат. « групи пол≥тико-економ≥чних принцип≥в вид≥л¤Їтьс¤ ознака спр¤мованост≥ на економ≥чне зростанн¤, тобто оподаткуванн¤ не повинне створювати перешкод дл¤ економ≥чного зростанн¤, б≥льше того, воно маЇ йому спри¤ти. ¬ажливим у ц≥й груп≥ Ї також нейтральн≥сть щодо конкуренц≥њ. ќподаткуванн¤ не повинне викривл¤ти конкуренц≥ю ¤к м≥ж п≥дприЇмствами та галуз¤ми в середин≥ крањни, так ≥ м≥ж в≥тчизн¤ними й заруб≥жними п≥дприЇмствами. √рупа соц≥ально-етичних принцип≥в передбачаЇ реал≥зац≥ю загального характеру оподаткуванн¤, тобто вс≥ платоспроможн≥ особи мають залучатис¤ до сплати податк≥в; справедлив≥сть оподаткуванн¤ Ц р≥вне оподаткуванн¤ за р≥вних або аналог≥чних обставин, а за р≥зних Ц в≥дпов≥дним чином диференц≥йоване; в≥дносн≥сть Ц податкове навантаженн¤ повинне розпод≥л¤тись таким чином, щоб при цьому платоспроможн≥сть кожного платника податк≥в зменшувалась в≥дносно р≥вною м≥рою. ¬≥дпов≥дно до принцип≥в четвертоњ групи оподаткуванн¤ маЇ бути наочним (транспарентним, прозорим) ≥ практичним. Ќаведене вище ≥люструЇ, що, враховуючи сьогодн≥шн≥ реал≥њ, принципи, розроблен≥ у ’V≤≤≤Ц’≤’ стол≥тт¤х, не втрачають свого значенн¤ дл¤ побудови ефективноњ податковоњ системи.
ј.¬. Ѕризгал≥н зазначаЇ, що кожн≥й сфер≥ податкових в≥дносин в≥дпов≥даЇ власна система орган≥зац≥йних, економ≥чних та юридичних принцип≥в42. Ќадаючи особливе м≥сце орган≥зац≥йним, в≥н вважаЇ, що, зокрема, податков≥й систем≥ –ос≥њ в сучасних умовах в≥дпов≥дають так≥ орган≥зац≥йн≥ принципи. Ќасамперед, принцип Їдност≥ податковоњ системи. ¬≥н закр≥плений  онституц≥Їю, тобто не припускаЇтьс¤ можлив≥сть встановленн¤ податк≥в, ¤к≥ б порушували Їдн≥сть економ≥чного середовища крањни. ѕринцип рухомост≥, ¤кий, ¤к ≥ в ј. ¬агнера, Ї синон≥мом еластичност≥, на думку автора, св≥дчить, що податок та де¤к≥ податков≥ механ≥зми можуть бути оперативно зм≥нен≥ в б≥к зб≥льшенн¤ чи зменшенн¤ податкового т¤гар¤ в≥дпов≥дно до обТЇктивних потреб та можливостей держави. —правд≥, таке розум≥нн¤ в≥дпов≥даЇ визначеному автором принципу рухомост≥. ќднак ј. ¬агнер, трактуючи зм≥ст цього принципу, вказував на обТЇктивно притаманну р≥зним податкам власну еластичн≥сть, а отже, на необх≥дн≥сть, у раз≥ потреби, зм≥ни складу податковоњ системи, ¤кий би враховував саме еластичн≥сть податку. ≈ластичн≥сть, ¤к св≥дчить словник ≥ншомовних сл≥в, Ц це УпружнийФ ≥ УгнучкийФ, а це дещо ≥нша ¤к≥сна характеристика оподаткуванн¤ пор≥вн¤но з т≥Їю, ¤ку даЇ ј. Ѕризгал≥н.
—еред ц≥Їњ групи принцип≥в автор також вид≥л¤Ї принцип численност≥ податк≥в, ¤кий, у свою чергу, включаЇ дек≥лька аспект≥в. √оловний з них той, що податкова система повинна базуватис¤ на сукупност≥ диференц≥йованих податк≥в та обТЇкт≥в оподаткуванн¤. ƒругим аспектом автор вважаЇ недопустим≥сть Убюджету одного податкуФ, оск≥льки при неоч≥куван≥й зм≥н≥ економ≥чноњ або пол≥тичноњ ситуац≥њ дох≥дна частина бюджету може просто не в≥дбутись. ѕод≥л¤ючи цю думку, необх≥дно вказати, що два вид≥лен≥ аспекти принципу численност≥ податковоњ системи фактично ≥люструють його д≥ю. —л≥д в≥дзначити ≥ його особливу важлив≥сть. Ќатом≥сть, при вс≥й зрозум≥лост≥ значенн¤ принципу чисельност≥ податку, досить широко обговорюЇтьс¤ ≥де¤ Їдиного податку. як переконуЇ минулий досв≥д, ф≥з≥ократи повТ¤зували ≥дею Їдиного податку з використанн¤м Їдиного джерела податк≥в Ц чистого доходу громад¤н. 
” наш≥й крањн≥ одн≥Їю з основних причин такого п≥дходу Ї необірунтован≥сть застосуванн¤ даного принципу, а саме: введенн¤ додаткових податк≥в при необх≥дност≥ вир≥шенн¤ т≥Їњ чи ≥ншоњ бюджетноњ проблеми, в результат≥ чого зТ¤вл¤ютьс¤ економ≥чно необірунтован≥, надуман≥ податки, ¤к≥, врешт≥-решт, не лише малоефективн≥, але й завдають суттЇвих збитк≥в ефективност≥ системи в ц≥лому. ќднак при вс≥й важливост≥ кардинального вир≥шенн¤ таких проблем, на наш погл¤д, не можна погодитис¤ саме з вищезазначеним п≥дходом до њх розвТ¤занн¤ на основ≥ визначенн¤ Їдиного податку. ¬≥н повТ¤заний з можливост¤ми невиправданого перем≥щенн¤ податкового т¤гар¤, суттЇвих обмежень кола платник≥в податк≥в та ≥нших недол≥к≥в. ћабуть, тому ≥де¤ Їдиного податку не знайшла практичноњ реал≥зац≥њ в жодн≥й крањн≥.
ѕринцип вичерпного перел≥ку рег≥ональних та м≥сцевих податк≥в, ¤к≥ можуть встановлюватис¤ органами державноњ влади та м≥сцевого самоуправл≥нн¤, фактично Ї ви¤вом державно-правовоњ ≥дењ ф≥скального федерал≥зму Ц засобу розпод≥лу податкових повноважень м≥ж окремими г≥лками влади, а не принципу формуванн¤ податковоњ системи. 
ј. —м≥рнов вважаЇ, що основними принципами оподаткуванн¤ Ї так≥: достатн≥сть, продуктивн≥сть, еластичн≥сть, стаб≥льн≥сть, ф≥скальний федерал≥зм, визначен≥сть, економн≥сть, зручн≥сть дл¤ платника податк≥в, виб≥р джерела оподаткуванн¤ та нейтральн≥сть43.
Ћ.≤. якобсон стверджуЇ, що Їдиною суттю та виправданн¤м податк≥в у демократичному сусп≥льств≥ Ї необх≥дн≥сть бути в≥дображенн¤м попиту платника податк≥в на сусп≥льн≥ блага та визнаних громад¤нами принцип≥в перерозпод≥лу доход≥в. Ќа його думку, на практиц≥ податков≥ системи не здатн≥ повною м≥рою виконувати вказан≥ функц≥њ. ƒл¤ пор≥вн¤нн¤ податкових систем та оц≥нки можливостей њх вдосконаленн¤ в≥н вважаЇ за доц≥льним приймати до уваги так≥ критер≥њ: в≥дносноњ р≥вност≥ зобовТ¤зань, економ≥чноњ нейтральност≥, орган≥зац≥йноњ простоти, гнучкост≥ та контрольованост≥ податк≥в з боку њх платник≥в44.
Ќаведен≥ р≥зноман≥тн≥ принципи формуванн¤ податковоњ системи переконують, що в даному питанн≥, незважаючи на њх численн≥сть, ≥снуЇ певна узгоджен≥сть серед багатьох економ≥ст≥в. Ѕезумовно, це маЇ своЇ по¤сненн¤, адже в основ≥ њх Ц не лише значний св≥товий досв≥д, але й обТЇктивн≥ основи Ц суть податк≥в ¤к економ≥чноњ категор≥њ. 
«а певною неузгоджен≥стю окремих принцип≥в, ¤к ц≥лком слушно зауважуЇ Ћ. якобсон, нер≥дко приховуЇтьс¤ конфл≥кт м≥ж потребами економ≥чноњ ефективност≥ та справедливост≥. —аме тому в≥дсутн≥й Їдиний вар≥ант податковоњ системи, здатний продемонструвати своњ переваги перед ≥ншими.  р≥м того, в р≥зних крањнах надають не завжди однакове значенн¤ де¤ким принципам, що також Ї одн≥Їю з причин њх р≥зноман≥тност≥. ќсобливо це про¤вл¤Їтьс¤ при визначенн≥ сп≥вв≥дношень м≥ж пр¤мими та непр¤мими податками. « точки зору орган≥зац≥йноњ простоти, непр¤м≥ податки переважають, проте поступаютьс¤ пр¤мим з позиц≥й контрольованост≥ та в≥дпов≥дност≥ принципу платоспроможност≥. ƒл¤ держав з≥ стаб≥льно розвиненою економ≥кою, а також за на¤вност≥ добре орган≥зованих податкових служб ц≥ ¤кост≥ непр¤мих податк≥в не так≥ важлив≥, ¤к дл¤ держав, що мають труднощ≥ з≥ збиранн¤м податк≥в, ≥ головне Ц характеризуютьс¤ нижчим р≥внем соц≥ально-економ≥чного розвитку. “обто при вибор≥ критер≥њв, ¤к≥ закладаЇ в основу побудови податковоњ системи кожна конкретна крањна, не може бути сл≥пого коп≥юванн¤. 
—воЇр≥дними вигл¤дають роздуми щодо принцип≥в формуванн¤ податковоњ системи в де¤ких ≥нших автор≥в. “ак, ј.≤.  рисоватий вважаЇ, що ефективн≥сть податковоњ пол≥тики забезпечуЇтьс¤ за умови наукового поЇднанн¤ таких ознак: ф≥скальноњ достатност≥, економ≥чноњ ефективност≥, соц≥альноњ справедливост≥, стаб≥льност≥, гнучкост≥45. ѕри цьому в≥н стверджуЇ, що в реальному економ≥чному житт≥ перш≥ три вказан≥ ним ознаки взаЇмоповТ¤зан≥, взаЇмозалежн≥ ≥ не можуть ≥снувати в≥докремлено. 
—в≥доме використанн¤ наведених принцип≥в, зважаючи на розмањтт¤ думок та п≥дход≥в, потребуЇ визначенн¤ њх б≥льш обмеженого кола, придатного дл¤ оц≥нки податк≥в, ¤к≥ використовуютьс¤ фактично, а також вибору тих принцип≥в, ¤к≥ дозвол¤ють зосереджувати увагу на часткових удосконаленн¤х податковоњ системи, оск≥льки повна њњ досконал≥сть нереальна. ÷≥й мет≥ спри¤тиме впор¤дкуванн¤ принцип≥в формуванн¤ податковоњ системи.
“акий п≥дх≥д реал≥зуЇтьс¤ окремими авторами при формуванн≥ певних груп принцип≥в оподаткуванн¤. «окрема, ј. Ѕризгал≥н веде мову про так≥ три групи: орган≥зац≥йн≥, економ≥чн≥ та юридичн≥. Ѕ≥льш обірунтованою вигл¤даЇ систематизац≥¤ принцип≥в оподаткуванн¤, ¤коњ дотримуютьс¤ ё.  онрад та ≤. Ћун≥на. ¬она найб≥льше в≥дпов≥даЇ фундаментальним ознакам, розробленим класиками оподаткуванн¤: ф≥скально-бюджетн≥й, пол≥тико-економ≥чн≥й, соц≥ально-етичн≥й та груп≥, що стосуЇтьс¤ правовоњ ≥ техн≥чноњ стор≥н оподаткуванн¤, ¤ку доц≥льно визначити ¤к орган≥зац≥йну. ¬иход¤чи з такого под≥лу, дал≥ подана класиф≥кац≥¤ розгл¤нутих вище принцип≥в, ¤к≥ Ї результатом ¤к творчого розвитку фундаментальних набутк≥в, так ≥ врахуванн¤ сучасних теор≥њ та практики оподаткуванн¤. ¬они матимуть такий вигл¤д (табл. 2.2). 
“ака систематизац≥¤ спри¤Ї можливост≥ пор≥вн¤нн¤ принцип≥в, а значить, њх ефективному в≥дбору дл¤ максимального використанн¤ переваг системного п≥дходу до формуванн¤ податковоњ системи. « метою такого в≥дбору, ¤кий даЇ можлив≥сть ви¤вити найб≥льш прийн¤тн≥ вар≥анти податковоњ системи та усунути недол≥ки, детальн≥ше проанал≥зуЇмо особливост≥ де¤ких принцип≥в оподаткуванн¤.
“аблиц¤ 2.2

 ласиф≥кац≥¤ принцип≥в побудови податковоњ системи

–≥вн≥сть в оподаткуванн≥ вважаЇтьс¤ його фундаментальною ознакою. ѓњ зм≥ст пол¤гаЇ в тому, що законне право держави на примусов≥сть повинне однаковою м≥рою застосовуватис¤ до вс≥х громад¤н. ќднак реал≥зац≥¤ цього принципу не означаЇ, що податки не п≥дл¤гають диференц≥ац≥њ. ÷е розум≥нн¤ ви¤вл¤Їтьс¤ дуже важливим при побудов≥ ефективноњ податковоњ системи, використанн≥ стимулюючих можливостей окремих податк≥в та системи в ц≥лому. ƒиференц≥ац≥¤, проте, маЇ провадитись за ч≥тко встановленими критер≥¤ми, повТ¤заними не з природженими незм≥нними ¤кост¤ми, а з результатами д≥й ≥ндив≥дуум≥в.
ѕринцип вигоди, що отримуЇтьс¤, та принцип платоспроможност≥ лежать в основ≥ диференц≥ац≥њ оподаткуванн¤. ¬ажливе дотриманн¤ р≥вност≥ по горизонтал≥, тобто безпосередньоњ р≥вност≥ дл¤ вс≥х ос≥б, що знаход¤тьс¤ в однаковому становищ≥ стосовно прийн¤того принципу, та р≥вност≥ по вертикал≥ Ц в≥дпов≥дност≥ диференц≥ац≥њ в≥дм≥нност¤м у стан≥ ≥ндив≥дуум≥в, ¤к≥ оц≥нюютьс¤ стосовно даного принципу.
ƒещо по-≥ншому трактуЇ важлив≥сть дотриманн¤ горизонтального та вертикального аспект≥в ¬.ћ. ѕушкарьова46. ¬важаючи, що така вим≥рн≥сть належить до принципу справедливост≥, вона вказуЇ, що вертикальний розр≥з означаЇ ст¤гненн¤ податку ч≥тко в≥дпов≥дно до матер≥альних можливостей конкретноњ особи, тобто, на њњ думку, це п≥двищенн¤ ставки податку в м≥ру зростанн¤ доходу. √оризонтальний розр≥з зумовлюЇ використанн¤ Їдиноњ податковоњ ставки дл¤ ос≥б з однаковими доходами. “ака розб≥жн≥сть маЇ своЇ по¤сненн¤. 
≤де¤ про справедлив≥сть оподаткуванн¤ зародилась фактично з формуванн¤м податковоњ системи. јле, ¤к в≥дзначав ще в 1924 р.
√.≤. ЅолдирЇв у прац≥ Уѕрибутковий податок на «аход≥ ≥ в –ос≥њФ, Упон¤тт¤ податковоњ справедливост≥ належить до числа найменш усталених пон¤тьФ47 ≥, насамперед, через його в≥дносн≥сть. —аме тому њњ реал≥зац≥¤ в≥дбуваЇтьс¤ шл¤хом використанн¤ при побудов≥ податковоњ системи р¤ду ≥нших принцип≥в: загальност≥, р≥вном≥рност≥, р≥вност≥ та ≥н. ÷е наводить на думку про неправом≥рн≥сть вид≥ленн¤ принципу справедливост≥ ¤к самост≥йного з одночасним перел≥ком тих, через ¤к≥ в≥дбуваЇтьс¤ його практична реал≥зац≥¤. ќднак здатн≥сть окремих податк≥в по-р≥зному реал≥зувати ц≥ принципи по¤снюЇ, чому проблему справедливост≥ в оподаткуванн≥ в ц≥лому необх≥дно розгл¤дати з погл¤ду вс≥Їњ системи. « позиц≥њ платника податк≥в, у результат≥ важлив≥ сукупн≥ зобовТ¤занн¤ перед державою. ” практичному план≥ це даЇ можлив≥сть певного маневру стосовно конкретних платник≥в податк≥в при необх≥дност≥ регулюванн¤ окремих стор≥н економ≥чноњ д≥йсност≥.
ƒуже поширеним ≥, разом з тим, дискус≥йним ви¤вл¤Їтьс¤ на практиц≥ використанн¤ податкових п≥льг. “еоретично правом≥рн≥сть њх використанн¤ повТ¤зуЇтьс¤, головним чином, з реал≥зац≥Їю принципу справедливост≥, тобто коли зТ¤вл¤Їтьс¤ нер≥вн≥сть при дан≥й величин≥ доходу. ѕрактично ж будь-¤к≥ п≥льги посилюють викривлюючий вплив податковоњ системи та, кр≥м того, дещо њњ ускладнюють. “ому скороченн¤ податкових п≥льг не лише зробить податкову систему б≥льш нейтральною стосовно окремих учасник≥в економ≥чноњ д≥¤льност≥ ≥ поставить додатков≥ барТЇри перед зловживанн¤ми та корупц≥Їю, але й розширить податкову базу. “а все ж њх застосуванн¤ стосовно структурноњ перебудови економ≥ки, стимулюванн¤ ≥нвестиц≥й потр≥бно зберегти, забезпечивши обірунтован≥сть механ≥зму наданн¤ та контролю. Ќе сл≥д забувати, що використанн¤ системи п≥льг, ¤к ≥ де¤ких ≥нших принцип≥в, дозвол¤Ї вибрати компром≥сн≥ вар≥анти дл¤ вир≥шенн¤ конкретно поставлених завдань.
ўо ж до групи ф≥скально-бюджетних принцип≥в, то неважко пом≥тити, що так≥ з них, ¤к достатн≥сть, еластичн≥сть, здатн≥сть до зб≥льшенн¤, врешт≥-решт, характеризують дох≥дно-формуючий потенц≥ал податковоњ системи. јдже њњ основне завданн¤ Ц залучити доходи дл¤ ф≥нансуванн¤ державних витрат, не вдаючись при цьому до ≥нфл¤ц≥йного ф≥нансуванн¤.
≈коном≥чна ефективн≥сть окремого податку зумовлюЇ ¤комога б≥льшу його нейтральн≥сть щодо вибору ними вар≥анта ринковоњ повед≥нки. “ак, ¤кщо, наприклад, ≥нвестиц≥њ в промислов≥сть обкладаютьс¤ високими податками, у субТЇкта економ≥чноњ д≥¤льност≥ зникаЇ зац≥кавлен≥сть у розвитку промислового виробництва. ¬≥н обираЇ ≥нше р≥шенн¤ стосовно вкладенн¤ своњх кошт≥в. «в≥дси безперечний звТ¤зок принцип≥в економ≥чноњ ефективност≥ та нейтральност≥.
¬.ћ. ѕушкарьова приходить до висновку, що нейтральн≥сть оподаткуванн¤ зумовлюЇ р≥вновелик≥сть податкових ст¤гнень незалежно в≥д сфер вкладенн¤ кап≥талу. “ому, на њњ погл¤д, критер≥й економ≥чноњ нейтральност≥ значною м≥рою в≥дбиваЇ найважлив≥ший аспект ефективност≥ податковоњ системи. ” цьому русл≥ податки под≥л¤ютьс¤ на т≥, ¤к≥, впливаючи на мотивац≥ю учасник≥в економ≥чного житт¤, спонукають њх вибирати р≥шенн¤, що в≥др≥зн¤ютьс¤ своЇю ефективн≥стю в≥д тих, ¤к≥ б були прийн¤т≥ при в≥дсутност≥ даного податку, та т≥, що не спричин¤ють таких д≥й з боку платника податк≥в. ¬ажливо враховувати, що нейтральн≥сть не означаЇ, що податок взагал≥ нев≥дчутний, тобто не торкаЇтьс¤ економ≥чних процес≥в. ќднак д≥¤ нейтральних податк≥в стосовно перекручень, ¤к≥ ними породжуютьс¤, значно слабша. Ќа практиц≥ формуванн¤ податковоњ системи зумовлюЇ необх≥дн≥сть ¤комога б≥льшоњ њњ нейтральност≥. “аким чином, принцип економ≥чноњ ефективност≥ певною м≥рою поглинаЇ принцип нейтральност≥, що вид≥л¤Їтьс¤ окремими авторами в ¤кост≥ самост≥йного. “е ж можна сказати ≥ про такий принцип, ¤к спр¤мован≥сть на економ≥чне зростанн¤.
” р¤д≥ критер≥њв оподаткуванн¤, ¤к≥ характеризують його вплив на економ≥ку в ц≥лому, пор¤д з≥ ступенем перекручуючого впливу податку, знаходитьс¤ ≥ критер≥й гнучкост≥ Ц здатн≥сть податку адекватно реагувати на динам≥ку макроеконом≥чних процес≥в. “ак, прогресивний податок на прибуток п≥дприЇмств, виконуючи роль вбудованого стаб≥л≥затора, спроможний бути одним з фактор≥в, що впливають на зм≥ну циклу д≥ловоњ активност≥. ” той же час акордн≥ податки, тобто т≥, ¤к≥ передбачають виплату твердих ф≥ксованих сум в ран≥ше обумовлений час, незалежно в≥д будь-¤ких зм≥н обставин, не здатн≥ бути гнучкими. якщо прогресивн≥ податки на прибуток, дох≥д, споживанн¤, реагуючи на економ≥чний цикл, викликають зм≥ни в бажаному напр¤м≥, то регресивним податкам в≥дпов≥дають протилежн≥ напр¤ми впливу. ѕрактичне забезпеченн¤ гнучкост≥ податковоњ системи Ц необх≥дне, але досить складне завданн¤, оск≥льки зумовлюЇ не лише адекватну спр¤мован≥сть на зм≥ни, але й њх своЇчасн≥сть.
—кладн≥сть системи оподаткуванн¤ в≥дкриваЇ численн≥ можливост≥ дл¤ зловживань та ухиленн¤ в≥д податк≥в. ѕри цьому сл≥д зважати, що ц≥ процеси можуть проходити в легальн≥й та нелегальн≥й формах. ѕерша означаЇ можлив≥сть використанн¤ системи п≥льг та, певною м≥рою, умовност≥ нормативних установок, бо реальне житт¤ завжди складн≥ше. —аме тому в розвинених крањнах широко використовуЇтьс¤ мережа служб, ¤к≥ консультують п≥дприЇмства щодо легальних метод≥в зв≥льненн¤ чи зменшенн¤ податкових платеж≥в.
ћожливост≥ ухиленн¤ в≥д сплати податк≥в значно знижують ефективн≥сть податковоњ системи ¤к за рахунок зменшенн¤ податкових надходжень до бюджету, так ≥ шл¤хом зниженн¤ можливостей регулюючого впливу податковоњ системи в ц≥лому. “ому останн¤ може характеризуватис¤ серйозною асиметричн≥стю, не бути нейтральною стосовно р≥зних категор≥й платник≥в, тобто порушувати р¤д принцип≥в, ¤к≥ здатн≥ забезпечити њњ ефективне функц≥онуванн¤. —л≥д також враховувати р≥зний ступ≥нь ухиленн¤ в≥д податк≥в стосовно њх окремих вид≥в. Ѕ≥льше можливостей дл¤ ухиленн¤ м≥ст¤ть у соб≥ пр¤м≥ податки, а серед останн≥х Ц в≥дносно складний ѕƒ¬, пор≥вн¤но з податком на продаж та акцизами. «в≥дси диференц≥ац≥¤ можливостей ухиленн¤ в≥д податк≥в залежно в≥д пануванн¤ пр¤мих чи непр¤мих податк≥в, а серед непр¤мих Ц значимост≥ ѕƒ¬. 
–¤д принцип≥в, ¤к≥ вход¤ть до групи орган≥зац≥йних, доц≥льно обТЇднати такою њх характеристикою, ¤к транспарентн≥сть, що включаЇ ч≥тк≥сть, простоту, визначен≥сть, прозор≥сть та наочн≥сть оподаткуванн¤. “обто ≥снуЇ можлив≥сть ще б≥льш високого р≥вн¤ узагальненн¤, спрощенн¤ попередньо впор¤дкованого перел≥ку принцип≥в оподаткуванн¤. “аким чином, цей перел≥к може представл¤ти т≥ параметри оподаткуванн¤, ¤к≥ мають критично важливе значенн¤, характеризуючи оптимальну податкову систему. «д≥йснений анал≥з принцип≥в оподаткуванн¤ даЇ можлив≥сть запропонувати й напр¤ми дос¤гненн¤ таких характеристик (табл. 2.3). 
“аблиц¤ 2.3
’арактеристика оптимальноњ податковоњ системи

Ќеузгоджен≥сть окремих принцип≥в формуванн¤ податковоњ системи не зв≥льн¤Ї в≥д необх≥дност≥ осмисленн¤ та об≥знаност≥ з ус≥м њх перел≥ком, що Ї результатом надбань багатьох покол≥нь учених ≥ практик≥в. —кор≥ше навпаки, на¤вн≥сть такоњ неузгодженост≥ робить особливо актуальним њх вивченн¤, оск≥льки в практичн≥й д≥¤льност≥ побудова податковоњ системи Ц це пост≥йний пошук компром≥су м≥ж окремими, не повною м≥рою узгодженими принципами.
‘ундаментальн≥ принципи оподаткуванн¤ не п≥ддаютьс¤ конТюнктурним коливанн¤м, ≥ стосовно них не може сто¤ти питанн¤ про њх визнанн¤. ¬оно може розгл¤датис¤ лише щодо насл≥дк≥в њх дотриманн¤ чи недотриманн¤. ѕерспективне лише те реформуванн¤, ¤ке розвиваЇтьс¤ в напр¤м≥ утвердженн¤ теоретичних принцип≥в. 
ƒосв≥д в≥тчизн¤ного оподаткуванн¤ переконуЇ, що на вс≥х етапах його становленн¤ практика не керувалас¤ достатньою м≥рою такими положенн¤ми економ≥чноњ теор≥њ. —истема оподаткуванн¤ п≥дпор¤дковувалас¤ вир≥шенню поточних питань, хоча й проголошувалис¤ принципи, здатн≥ забезпечити њњ ефективн≥сть. ƒостатньо простежити т≥ принципи побудови податковоњ системи, ¤к≥ закладалис¤ у кожному новому «акон≥ Уѕро систему оподаткуванн¤Ф. “ак, у 1991 роц≥ були проголошен≥ принципи стаб≥льност≥, р≥внонапруженост≥, обовТ¤зковост≥ та соц≥альноњ справедливост≥. ћожна стверджувати, що жоден з них не знайшов своЇњ реал≥зац≥њ, нав≥ть обовТ¤зков≥сть, з огл¤ду на масштаби ухилень в≥д сплати податк≥в. ќсобливо р≥зноман≥тними були форми про¤ву порушень принципу стаб≥льност≥. ÷е част≥ зм≥ни обТЇкт≥в оподаткуванн¤, податкових ставок, умов нарахуванн¤ та ст¤гненн¤ окремих податк≥в, внесенн¤ поправок до системи оподаткуванн¤, що порушували њњ ц≥л≥сн≥сть, тощо. ўодо причин, через ¤к≥ прогл¤далась зневага до цього фундаментального принципу оподаткуванн¤, то в њх основ≥ лежали господарськ≥ та пол≥тичн≥ маневри. ѕри доопрацюванн≥ «акону Уѕро систему оподаткуванн¤Ф в 1994 р. в≥н взагал≥ був вилучений ≥з загального перел≥ку принцип≥в, ¤к≥ сл≥д враховувати при побудов≥ податковоњ системи. ќднак визнанн¤ чи невизнанн¤ законодавц¤ми фундаментальних принцип≥в оподаткуванн¤ не позбавл¤Ї систему того звТ¤зку, ¤кий обТЇктивно ≥снуЇ м≥ж цими принципами та ефективн≥стю системи в ц≥лому. ” подальших зм≥нах, ¤к≥ торкнулис¤ «акону Уѕро систему оподаткуванн¤Ф в 1997 р., цей принцип знову був проголошений, хоча можна з упевнен≥стю сказати, що належноњ стаб≥льност≥ системи оподаткуванн¤ в ”крањн≥ так ≥ не було. 
ѕод≥бн≥ непосл≥довност≥ характерн≥ й дл¤ ≥нших принцип≥в, зокрема р≥внонапруженост≥, поЇднанн¤ ≥нтерес≥в держави, рег≥он≥в, п≥дприЇмств ≥ громад¤н, економ≥чноњ доц≥льност≥, ¤к≥ входили, а пот≥м виключалис¤ ≥з загального перел≥ку. ” результат≥ ≥гноруванн¤ обТЇктивних законом≥рностей оподаткуванн¤, в≥дсутност≥ њх пр¤мого законодавчого закр≥пленн¤ виникав ц≥лий р¤д проблем, ¤к≥ негативно позначилис¤ на ефективност≥ податковоњ системи.
—ьогодн≥ принципами побудови системи оподаткуванн¤ в ”крањн≥ проголошен≥:
Ц стимулюванн¤ науково-техн≥чного прогресу, технолог≥чного оновленн¤ виробництва, виходу в≥тчизн¤ного товаровиробника на св≥товий ринок високотехнолог≥чноњ продукц≥њ;
Ц стимулюванн¤ п≥дприЇмницькоњ виробничоњ д≥¤льност≥ та ≥нвестиц≥йноњ активност≥ Ц введенн¤ п≥льг щодо оподаткуванн¤ прибутку (доходу), спр¤мованого на розвиток виробництва;
Ц обовТ¤зков≥сть Ц впровадженн¤ норм щодо сплати податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в), визначених на п≥дстав≥ достов≥рних даних про обТЇкти оподаткуванн¤ за зв≥тний пер≥од, та встановленн¤ в≥дпов≥дальност≥ платник≥в податк≥в за порушенн¤ податкового законодавства;
Ц р≥внозначн≥сть ≥ пропорц≥йн≥сть Ц справл¤нн¤ податк≥в з юридичних ос≥б зд≥йснюютьс¤ у певн≥й частц≥ в≥д отриманого прибутку; забезпеченн¤ сплати р≥вних податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в) на р≥вн≥ прибутку ≥ пропорц≥йно б≥льших податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в) Ц на б≥льш≥ доходи;
Ц р≥вн≥сть, недопущенн¤ будь-¤ких про¤в≥в податковоњ дискрим≥нац≥њ Ц забезпеченн¤ однакового п≥дходу до субТЇкт≥в господарюванн¤ (юридичних ≥ ф≥зичних ос≥б, включаючи нерезидент≥в) при визначенн≥ обовТ¤зк≥в щодо сплати податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в);
Ц соц≥альна справедлив≥сть Ц забезпеченн¤ соц≥альноњ п≥дтримки малозабезпечених верств населенн¤ шл¤хом запровадженн¤ економ≥чно обірунтованого неоподатковуваного м≥н≥муму доход≥в громад¤н та застосуванн¤ диференц≥йованого ≥ прогресивного оподаткуванн¤ громад¤н, ¤к≥ отримують висок≥ та надвисок≥ доходи;
Ц стаб≥льн≥сть Ц забезпеченн¤ незм≥нност≥ податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в) ≥ њх ставок, а також податкових п≥льг прот¤гом бюджетного року;
Ц економ≥чна обірунтован≥сть Ц встановленн¤ податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в) на п≥дстав≥ показник≥в розвитку нац≥ональноњ економ≥ки та ф≥нансових можливостей з урахуванн¤м необх≥дност≥ дос¤гненн¤ збалансованост≥ витрат бюджету з його доходами;
Ц р≥вном≥рн≥сть сплати Ц встановленн¤ строк≥в сплати податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в), виход¤чи з необх≥дност≥ забезпеченн¤ своЇчасного надходженн¤ кошт≥в до бюджету дл¤ ф≥нансуванн¤ витрат;
Ц компетенц≥¤ Ц встановленн¤ ≥ скасуванн¤ податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в), а також п≥льг њх платникам зд≥йснюютьс¤ в≥дпов≥дно до законодавства про оподаткуванн¤ виключно ¬ерховною –адою ”крањни, ¬ерховною –адою јвтономноњ –еспубл≥ки  рим ≥ с≥льськими, селищними, м≥ськими радами;
Ц Їдиний п≥дх≥д Ц забезпеченн¤ Їдиного п≥дходу до розробки податкових закон≥в з обовТ¤зковим визначенн¤м платника податку ≥ збору (обовТ¤зкового платежу), обТЇкта оподаткуванн¤, джерела сплати податку ≥ збору (обовТ¤зкового платежу), податкового пер≥оду, ставок податку ≥ збору (обовТ¤зкового платежу), строк≥в та пор¤дку сплати податку, п≥дстав дл¤ наданн¤ податкових п≥льг;
Ц доступн≥сть Ц забезпеченн¤ дох≥дливост≥ норм податкового законодавства дл¤ платник≥в податк≥в ≥ збор≥в (обовТ¤зкових платеж≥в).
Ќа в≥дм≥ну в≥д попередн≥х «акон≥в Уѕро систему оподаткуванн¤Ф, цей «акон даЇ детальну характеристику кожному ≥з наведених принцип≥в, що спри¤Ї њх зрозум≥лост≥, незважаючи на численн≥сть. ¬одночас привертаЇ увагу в≥дсутн≥сть ч≥ткост≥ при викладенн≥ окремих принцип≥в, що межуЇ ≥з схематизмом. “ак, доступн≥сть, зг≥дно з наведеним розТ¤сненн¤м, Ц це забезпеченн¤ дох≥дливост≥ норм податкового законодавства дл¤ платник≥в податк≥в ≥ збор≥в. Ќе викликаЇ сумн≥ву, що доступн≥сть та дох≥длив≥сть Ц не ≥дентичн≥ пон¤тт¤. ƒох≥длив≥сть (простота) викладенн¤ законодавчого акта не гарантуЇ, що останн≥й буде вчасно доведений до платника податк≥в. —постер≥гаЇтьс¤ також дублюванн¤ окремих принцип≥в стосовно один одного та при викладенн≥ ≥нших положень. «окрема, принцип компетенц≥њ, ¤кий, зг≥дно з наведеним розТ¤сненн¤м, визначаЇ пор¤док встановленн¤ ≥ скасуванн¤ податк≥в ≥ збор≥в, знайшов своЇ в≥дображенн¤ у ст. 1 «акону ≥ присв¤чен≥й саме висв≥тленню цих питань. ѕроголошений принцип стаб≥льност≥ значною м≥рою повторюЇтьс¤ у ст. 7 Уѕро пор¤док встановленн¤ податкових ставокФ. ¬икладенн¤ таких фундаментальних законодавчих акт≥в потребуЇ б≥льшоњ лакон≥чност≥.
ѕринцип стимулюванн¤ п≥дприЇмницькоњ виробничоњ д≥¤льност≥ та ≥нвестиц≥йноњ активност≥ маЇ особливе значенн¤. ” той же час не може пройти поза увагою таке розТ¤сненн¤ його зм≥сту та механ≥зму реал≥зац≥њ. ” наведеному трактуванн≥ вони обмежуютьс¤ введенн¤м п≥льг при оподаткуванн≥ прибутку (доходу), спр¤мованого на розвиток виробництва. “аке розум≥нн¤ Ї досить спрощеним та обмеженим. ƒос¤гненн¤ нового р≥вн¤ ¤кост≥ оподаткуванн¤ неможливе при умов≥ використанн¤ у таких ц≥л¤х т≥льки системи п≥льг. «авданн¤ пол¤гаЇ в њх узгодженн≥ з ус≥м арсеналом податкових важел≥в, здатних спри¤ти д≥лов≥й активност≥ господарюючих субТЇкт≥в.
¬загал≥, зг≥дно з нормативно-правовим полем ”крањни, функц≥ональне призначенн¤ податк≥в трактуЇтьс¤ досить широко. “ут важливо зауважити, що до цього призвод¤ть так≥ обставини. ѕо-перше, податки в перех≥дних економ≥ках теоретично Ї найб≥льш д≥Ївим ≥нструментом регул¤торноњ пол≥тики держави. —аме цей факт змушуЇ вести мову про багатогранну роль податк≥в.
ѕо-друге, податки Ї найб≥льш антагон≥стичним елементом економ≥чноњ пол≥тики держави. —оц≥ально-економ≥чн≥ в≥дносини, що њх представл¤ють податки, мають р≥зноспр¤мован≥ вектори. ” перех≥дних економ≥ках вони майже завжди Ї дуже загостреними. —аме тому в цей час формуванню та реал≥зац≥њ податковоњ пол≥тики важливо прид≥л¤ти особливу увагу.
‘ункц≥онуванн¤ будь-¤коњ системи сл≥д п≥ддавати оц≥нц≥ з метою визначенн¤ њњ в≥дпов≥дност≥ зазначен≥й мет≥, реал≥зац≥њ покладених на нењ функц≥й ≥ завдань та ефективност≥. ћ≥рилом такоњ оц≥нки Ї критер≥й (в≥д грец. kriterion Ц зас≥б дл¤ судженн¤), ознака, на п≥дстав≥ ¤коњ зд≥йснюЇтьс¤ оц≥нка.
ћета розробки системи критер≥њв оц≥нки та добору на ц≥й основ≥ пр≥оритетних напр¤м≥в розвитку в≥тчизн¤ного оподаткуванн¤ пол¤гаЇ в тому, щоб допомогти спец≥ал≥стам знайти саме необх≥дн≥ р≥шенн¤ щодо такого розвитку, знизити р≥вень ризику, квал≥ф≥ковано визначити взаЇмозвТ¤зок м≥ж прийн¤тими р≥шенн¤ми та необх≥дними дл¤ њх реал≥зац≥њ витратами з њх майбутньою в≥ддачею. ¬изначенн¤ та реал≥зац≥¤ пр≥оритетних р≥шень Ц це механ≥зм узгодженн¤ протир≥ч м≥ж ≥нтересами держави та платника податк≥в, що зумовлюЇ усв≥домленн¤ субТЇктами податкових в≥дносин мети податковоњ пол≥тики у безпосередньому п≥дпор¤дкуванн≥ реал≥зац≥њ його ≥нтересам. ѕр≥оритети розвитку оподаткуванн¤ добираютьс¤ ¤к реакц≥¤ на потреби держави дл¤ виконанн¤ њњ функц≥й. 
Ќайб≥льш поширеною Ї економ≥чна оц≥нка за критер≥Їм ефективност≥. —л≥д зазначити, що цей критер≥й не Ї ун≥версальним, бо в≥н не враховуЇ пол≥тичн≥ та соц≥альн≥ фактори, ¤к≥ впливають на функц≥онуванн¤ системи в ц≥лому. “ак, наприклад, п≥д впливом будь-¤кого фактора, найб≥льш важливого в даний момент часу та за конкретних умов, вимога дос¤гненн¤ економ≥чноњ ефективност≥ може бути порушена. 
ќднак при проведенн≥ анал≥зу будемо вважати, що ефективн≥сть Ї ключовим критер≥Їм у визначенн≥ усп≥шност≥ процесу функц≥онуванн¤ системи оподаткуванн¤ та розвитку ринкових в≥дносин у крањн≥. ≈фективн≥сть характеризуЇтьс¤ в≥дношенн¤м ефекту до витрат ресурс≥в, ¤к≥ забезпечили його отриманн¤, дос¤гненн¤ результату. ≤накше кажучи, ефективн≥сть Ц це ефект, ¤кий припадаЇ на одиницю витрат ресурс≥в, що були використан≥ з метою одержанн¤ дос¤гнутого результату. ўо стосуЇтьс¤ системи оподаткуванн¤, то дуже важко к≥льк≥сно визначити цей критер≥й через те, що результатом њњ функц≥онуванн¤ Ї не т≥льки наповненн¤ дох≥дноњ частини бюджету, а також створенн¤ спри¤тливого ≥нвестиц≥йного кл≥мату в крањн≥, стимулюванн¤ розвитку пр≥оритетних галузей економ≥ки, перерозпод≥л доход≥в м≥ж р≥зними категор≥¤ми населенн¤ та багато ≥ншого. —истема оподаткуванн¤ пр¤мо чи опосередковано впливаЇ практично на вс≥ сфери сусп≥льного житт¤ ¤к держави в ц≥лому, так ≥ окремоњ людини. 
« метою визначенн¤ формал≥зованого виразу критер≥ю ефективност≥ економ≥чна теор≥¤ пропонуЇ використанн¤ таких ≥ндекс≥в:
1. ≤ндекс концентрац≥њ даЇ змогу визначити т≥ податки, за рахунок ¤ких формуЇтьс¤ переважна частина доход≥в бюджету.
2. ≤ндекс дисперс≥њ визначаЇ ≥снуванн¤ (або в≥дсутн≥сть) податк≥в з низьким обс¤гом надходжень, ¤к≥ ускладнюють систему оподаткуванн¤.
3. ≤ндекс ероз≥њ визначаЇ ступ≥нь в≥дпов≥дност≥ фактичних баз оподаткуванн¤ потенц≥йним.
4. ≤ндекс зап≥зненн¤ збору визначаЇ своЇчасн≥сть сплати податк≥в платниками.
5. ≤ндекс конкретност≥ визначаЇ простоту побудови системи оподаткуванн¤ з м≥н≥мально можливою к≥льк≥стю податк≥в, ¤к≥ мають конкретн≥ ставки оподаткуванн¤.
6. ≤ндекс обТЇктивност≥ визначаЇ на¤вн≥сть у б≥льшост≥ податк≥в обТЇктивно визначеноњ бази оподаткуванн¤.
7. ≤ндекс витрат при збор≥ податк≥в даЇ змогу ви¤вити, наск≥льки при збор≥ податк≥в зведен≥ до м≥н≥муму витрати.
 лючовим елементом оц≥нки ефективност≥ чинноњ податковоњ системи Ї зТ¤суванн¤ ступен¤ њњ в≥дпов≥дност≥ загальному стану економ≥чноњ системи. ¬ умовах в≥дсутност≥ достатнього р≥вн¤ гнучкост≥ податковоњ системи ¤к головного дох≥дно-формуючого ≥нструменту бюджету ≥снуЇ реальна загроза посиленн¤ економ≥чноњ кризи. ƒл¤ зТ¤суванн¤ такого стану оц≥нюють динам≥ку зм≥ни величини доход≥в бюджету стосовно ¬¬ѕ, використовуючи класичн≥ коеф≥ц≥Їнти еластичност≥ та динам≥чност≥ податк≥в. 
як в≥домо, коеф≥ц≥Їнт еластичност≥ податкових надходжень в≥дбиваЇ в≥дносн≥ зм≥ни њх обс¤гу при чинн≥й податков≥й систем≥, ¤ка залишаЇтьс¤ незм≥нною стосовно в≥дносноњ зм≥ни бази оподаткуванн¤. «а базу оподаткуванн¤, зазвичай, обираЇтьс¤ ¬¬ѕ, тому такий коеф≥ц≥Їнт записуЇтьс¤ у вигл¤д≥:

(2.1)

де ј“ Ц в≥дсоткова зм≥на податкових надходжень;
GDP Ц в≥дсоткова зм≥на ¬¬ѕ.
 орисн≥сть визначенн¤ еластичност≥ податковоњ системи не п≥дл¤гаЇ сумн≥ву. ¬она в≥дбиваЇ ступ≥нь ефективност≥ автоматичних стаб≥л≥затор≥в, притаманних ф≥скальн≥й пол≥тиц≥ ур¤ду. ќднак, зважаючи на нестаб≥льн≥сть та пост≥йн≥ зм≥ни, ¤кими характеризуЇтьс¤ податкова система, фактичне обчисленн¤ коеф≥ц≥Їнта еластичност≥ Ї дуже проблемним. Ќадто складно сформувати вар≥ац≥йн≥й р¤д, в ¤кому податков≥ надходженн¤ залежатимуть виключно в≥д динам≥ки ¬¬ѕ, тобто в≥дд≥лити автоматичн≥ зм≥ни в≥д дискрец≥йних.
Ќаступним критер≥Їм дл¤ зд≥йсненн¤ оц≥нки системи оподаткуванн¤ Ї доц≥льн≥сть (в≥дпов≥дн≥сть зазначен≥й мет≥). ѕри проведенн≥ анал≥зу за цим критер≥Їм сл≥д враховувати, що перед будь-¤кою системою одночасно може сто¤ти дек≥лька ц≥лей, ¤к≥ не можуть бути сформульован≥ одночасно.  р≥м того, дос¤гненн¤ визначеноњ мети може бути непотр≥бним на даному в≥др≥зку часу чи в найближчому майбутньому. “ому цей критер≥й також не Ї глобальним дл¤ оц≥нки системи, а лише доповнюЇ ≥нш≥. 
якщо вважати, що головною метою системи оподаткуванн¤ Ї акумулюванн¤ податкових платеж≥в та формуванн¤ на ц≥й основ≥ дох≥дноњ частини бюджету з метою виконанн¤ державою завдань економ≥чноњ та соц≥альноњ пол≥тики, то оц≥нити цей критер≥й можна за допомогою таких показник≥в.
1.  оеф≥ц≥Їнт виконанн¤ планових податкових надходжень. ¬≥н розраховуЇтьс¤ ¤к в≥дношенн¤ фактичних надходжень до планових. 
2.  оеф≥ц≥Їнт У¤кост≥Ф сплати податк≥в, тобто сплата податк≥в у грошов≥й форм≥ та з визначених джерел. ¬≥н розраховуЇтьс¤ ¤к в≥дношенн¤ фактичних податкових надходжень за вирахуванн¤м надходжень у негрошов≥й форм≥ та надходжень в≥д штраф≥в ≥ ф≥нансових санкц≥й до запланованих.
3.  оеф≥ц≥Їнт своЇчасност≥, ¤кий характеризуЇ своЇчасн≥сть надходженн¤ кошт≥в до бюджету. 
Ќаведен≥ показники дозвол¤ють охарактеризувати систему з точки зору њњ ф≥скальноњ спр¤мованост≥. ƒл¤ анал≥зу системи оподаткуванн¤ з точки зору в≥дпов≥дност≥ мет≥, що розкриваЇ њњ регулюючу функц≥ю, тобто спроможн≥сть регулювати грошов≥ доходи, процес накопиченн¤, функц≥онуванн¤ нац≥онального ринку, можна застосувати так≥ показники:
Ц питома вага податку на прибуток п≥дприЇмств у загальному обс¤з≥ податкових надходжень;
Ц питома вага прибуткового податку з громад¤н у загальному обс¤з≥ податкових надходжень;
Ц питома вага кошт≥в, що йдуть на заощадженн¤, у структур≥ грошових доход≥в населенн¤;
Ц питома вага валових приватних внутр≥шн≥х ≥нвестиц≥й у структур≥ ¬¬ѕ, розрахованого за методом к≥нцевого використанн¤.
ƒл¤ анал≥зу в≥дпов≥дност≥ системи оподаткуванн¤ мет≥, що розкриваЇ стимулюванн¤ ≥нвестиц≥йного процесу, прискоренн¤ темп≥в економ≥чного розвитку, доц≥льно використати так≥ показники:
Ц питома вага валових ≥нвестиц≥й у ¬¬ѕ, що характеризуЇ, зокрема, актив≥зац≥ю ≥нвестиц≥йноњ д≥¤льност≥ в крањн≥;
Ц темпи зм≥ни реального ¬¬ѕ, за допомогою ¤ких можна визначити вплив системи оподаткуванн¤ на прискоренн¤ темп≥в економ≥чного розвитку.
—тимулюючий вплив системи оподаткуванн¤ на ≥нвестиц≥йний процес у крањн≥ можна визначити також за допомогою оц≥нки д≥ловоњ активност≥ через:
Ц показник Упродуктивност≥ прац≥Ф, ¤кий розраховуЇтьс¤ ¤к в≥дношенн¤ сумарних надходжень прибуткового податку з громад¤н до чисельност≥ працюючих у народному господарств≥;
Ц показник Уфондов≥ддач≥Ф, ¤кий розраховуЇтьс¤ ¤к в≥дношенн¤ сумарних надходжень з≥ сплати податку на прибуток п≥дприЇмств до середньоњ вартост≥ основних фонд≥в в ц≥лому по народному господарству. 
ќц≥нку системи оподаткуванн¤, з точки зору њњ в≥дпов≥дност≥ розпод≥льч≥й рол≥ (розпод≥л ≥ перерозпод≥л доход≥в м≥ж соц≥альними прошарками та групами, м≥ж сферами та галуз¤ми економ≥ки) доц≥льно зд≥йснювати за допомогою таких показник≥в:
Ц коеф≥ц≥Їнт розшаруванн¤ сусп≥льства, що визначаЇтьс¤ ¤к сп≥вв≥дношенн¤ м≥ж доходами багатих та б≥дних людей в крањн≥;
Ц показник зубож≥нн¤ населенн¤ Ц питома вага субсид≥й та дотац≥й у структур≥ доход≥в населенн¤ або частка населенн¤, що одержуЇ соц≥альну допомогу в загальн≥й к≥лькост≥ населенн¤;
Ц питома вага субсид≥й (п≥льг), ¤к≥ надан≥ з бюджету, на одиницю виробленоњ продукц≥њ в р≥зних галуз¤х народного господарства. 
ќц≥нка, кр≥м к≥льк≥сного визначенн¤ параметр≥в системи оподаткуванн¤, маЇ ще й ¤к≥сне, ¤ке значною м≥рою визначаЇтьс¤ субТЇктивним фактором, а саме: ставленн¤м людини до ц≥Їњ системи, ¤ке, в свою чергу, визначаЇтьс¤ соц≥альною позиц≥Їю, св≥тогл¤дом, р≥внем культури, ≥нтелектуальним ≥ моральним р≥внем розвитку людини тощо.
ўе одним важливим критер≥Їм оц≥нки системи оподаткуванн¤ сл≥д вважати дов≥ру населенн¤ до орган≥в податковоњ служби ≥ до держави взагал≥.
–озкрити цей критер≥й можливо за допомогою його складових елемент≥в: 
1) правомочн≥сть норм:
Ц застосуванн¤ санкц≥й у випадку порушенн¤ зазначених норм (закон≥в). Ѕез цього н≥¤коњ дов≥ри взагал≥ не може бути. ўе г≥ршою Ї ситуац≥¤, коли норма буде в основ≥ неправильною. ÷е стосуЇтьс¤ ≥снуванн¤ хибноњ практики поширенн¤ податкових п≥льг та неоднакових ставок або субТЇктивного трактуванн¤ закону податковими ≥нспекторами;
Ц додержанн¤ сп≥вроб≥тниками державних орган≥в податковоњ служби норм етичних ≥ моральних кодекс≥в, належного виконанн¤ своњх службових обовТ¤зк≥в;
Ц в≥дновленн¤ лег≥тимност≥ держави шл¤хом пол≥пшенн¤ послуг, ¤к≥ вона надаЇ громад¤нам ≥ п≥дприЇмствам. —плату податк≥в ф≥зичними та юридичними особами сл≥д розгл¤дати ¤к плату за користуванн¤ сусп≥льними благами, ¤к≥ надаЇ держава;
2) дов≥ра до ≥нших субТЇкт≥в, ¤к≥ безпосередньо стосуютьс¤ податкового процесу. ÷е включаЇ зменшенн¤ к≥лькост≥ та пол≥пшенн¤ ¤кост≥ процедур державного (податкового) нагл¤ду. ѕроцедури, ¤к≥ встановлен≥ органами нагл¤ду, повинн≥ забезпечувати своЇчасний та д≥Ївий захист в≥д обману ≥ зловживанн¤ дов≥рою за допомогою судових процедур, безпосередн≥х чи опосередкованих перев≥рок агент≥в ф≥нансового ринку та швидкого реагуванн¤ на проблемн≥ питанн¤;
3) прозор≥сть ≥нформац≥њ.
ѕодатков≥ органи повинн≥ докласти зусиль дл¤ формуванн¤ серед населенн¤ та д≥лових к≥л усв≥домленн¤ позитивноњ рол≥ держави шл¤хом наданн¤ достов≥рноњ ≥нформац≥њ про своњ д≥њ та запровадженн¤ прозорого механ≥зму ст¤гненн¤ податк≥в. 
ƒл¤ к≥льк≥сного виразу цього критер≥ю доц≥льно застосовувати соц≥олог≥чн≥ опитуванн¤, анкетуванн¤ платник≥в податк≥в тощо.
“аким чином, дов≥ра, а особливо УвертикальнаФ дов≥ра, Ї важливим критер≥Їм у пошуках ефективних р≥шень у податков≥й сфер≥. ¬она дозвол¤Ї зд≥йснити загальну ≥, що найважлив≥ше, лог≥чно посл≥довну оц≥нку функц≥онуванн¤ податковоњ системи та д≥¤льност≥ орган≥в податковоњ служби. ƒов≥ра Ї п≥дставою дл¤ класиф≥кац≥њ та встановленн¤ пр≥оритетност≥ розвТ¤занн¤ проблем, з ¤кими стикаЇтьс¤ ”крањна на своЇму шл¤ху до ринковоњ економ≥ки та Ївропейськоњ ≥нтеграц≥њ. ¬она також Ї абсолютно необх≥дною передумовою в≥дновленн¤ економ≥чного зростанн¤, а тому важливо мати таку податкову систему, ¤ка ефективно д≥Ї в ¤кост≥ важел¤, що регулюЇ економ≥ку.

<< попередн¤     зм≥ст     наступна >>